IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES

Antecedentes del impuesto al patrimonio de las personas físicas en la Argentina.

Desde el año 1991 comenzó a aplicarse en la Argentina un impuesto sobre el patrimonio bruto de las personas físicas, es decir, considerando sólo los bienes de los sujetos, sin deducir las deudas, denominado impuesto sobre los bienes personales no afectados al proceso económico. Creado por ley 23.996 (B.O. 1/8/1991) sucede a diferentes regímenes de imposición patrimonial personal.
Desde 1972, rigió el impuesto sobre el patrimonio neto, sancionado por ley 20.046 del 29/12/72.
Hasta entonces, y desde 1960 con la sanción de la ley 15.273 regía un impuesto sustitutivo del gravamen a las herencias, de carácter opcional para las personas físicas.
Con la ley del impuesto al patrimonio neto se buscó imponer no sólo los flujos de riquezas, sino también su acumulación y tenencia. Al ser implantado se derogaron los impuestos sustitutivo opcional y a la transmisión gratuita de bienes.
En 1973 por medio de la ley 20.069 se deroga este tributo y se suplanta por otro complementario del gravamen sobre el capital de las empresas, con un título referido a empresas y otro que gravaba los patrimonios de las personas físicas y sucesiones indivisas desde el 1/1/73 por el término de diez años.
Diversas dificultades, derivadas de errores en el cuerpo normativo y a la complejidad de la información que debían aportar las sociedades y empresas a sus socios o dueños, motivó que no entrara en vigencia por los años 1973 y 1974.
La reforma impositiva sancionada a partir de 1976 creó el gravamen sobre el patrimonio neto desde el año fiscal de 1975 y rigió hasta 1989. Fue reformado en 1985, por la ley 23.297, enmarcándolo en un contexto político y económico totalmente diferente al vigente en 1976.
En ese momento se encontraba vigente el impuesto sobre los capitales con una tasa del 1,5%. La modificación más importante en el gravamen sobre el patrimonio neto consistió en gravar las acciones, pero para evitar una posible doble imposición, se permitía tomar como pago a cuenta del impuesto el 1,5% del valor de las acciones incorporadas a la base imponible. En el mensaje de dijo que las modificaciones incorporadas en 1985 buscaban lograr una mayor equidad y justicia tributaria, procurando evitar la regresividad del sistema.
Con el gobierno iniciado en 1989, varió la opinión sobre el impuesto al patrimonio neto y se propició su derogación a partir del año fiscal 1990, atribuyéndosele al tributo importantes defectos.

El impuesto a los bienes personales entre 1991 y 1994.
Sin embargo, poco tiempo después y según iniciativa de la Cámara de Diputados, sin que el proyecto de ley fuera enviado por el Poder Ejecutivo, se decidió reimplantar esta forma de imposición a través del impuesto sobre los bienes personales no afectados al proceso productivo, aunque con importantes variantes. Todo ello con efecto a partir del periodo fiscal 1991, a pesar del corto tiempo transcurrido desde la derogación del impuesto al patrimonio neto.
El actual impuesto sobre los bienes personales fue reformado en 1995 de manera importante.
Entre 1991 y 1994 rigió abarcando los “bienes no afectados al proceso económico”; ello porque correlativamente se aplicaba el impuesto sobre los activos, que recaía sobre las empresas. El propio reglamento reconocía que todos los bienes no alcanzados por el impuesto sobre los activos quedaban sujetos al impuesto sobre los bienes personales.
Pero el criticado gravamen sobre los activos empresarios tuvo una vigencia limitada, con una derogación anticipada desde setiembre de 1993 para ciertos sectores de la economía nacional, afectados por la fuerte competencia con productos extranjeros unas y otras por la caída de los precios internacionales. Así, quedaron desgravados la industria, el sector agropecuario, de construcción y minero. Los poseedores de acciones y participaciones de dichas empresas no fueron alcanzados por gravámenes patrimoniales desde aquella derogación y durante 1994.
Con respecto al impuesto sobre los bienes personales no afectados al proceso económico que se aplicara entre 1991 y 1994, creemos que se puede criticar desde varios aspectos:
1.- el ahuecamiento de la base de imposición por las importantes exenciones contenidas;
2.- los métodos de valuación de determinados bienes, especialmente los suntuarios;
3.- la recaudación esperada;
4.- la gravabilidad de los bienes en el exterior.

El actual impuesto sobre los bienes personales.
Durante 1995, nuestro país comienza a sentir muy fuertemente las consecuencias de la crisis mexicana, produciéndose una creciente desconfianza de los operadores económicos, una gran recesión y, consecuentemente, una importante caída en la recaudación impositiva.
En ese contexto y buscando obtener una mejoría en la recaudación por los pobrísimos resultados obtenidos con el tributo en los años mencionados, la ley 24.468 (B.O. 23/3/1995) introdujo modificaciones sustanciales al impuesto.
Esas modificaciones son principalmente tres: a) la derogación de exenciones a las inversiones financieras en el país; b) la reducción de la tasa y c) la aplicación de la figura del responsable sustituto sobre ciertos bienes del país correspondientes a empresas del exterior.
La eliminación de las exenciones que recaían sobre ciertas inversiones financieras efectuadas en el país (acciones, títulos públicos, obligaciones negociables, depósitos a plazo fijo, etc.) motiva varias reflexiones.
En primer término parece un principio razonable que dichas “inversiones financieras” pasen a estar alcanzadas por el impuesto. Ello eliminaría la iniquidad de que los poseedores de grandes fortunas abonaban poco o ningún gravamen y, en cambio, los tenedores de inmuebles y automotores que superaban el mínimo exento resultaban gravados. En este orden, correspondería hablar de lo acertado de tal medida.
Sin embargo, no debe dejar de mencionarse que, si desde el gobierno central se afirma que el principal problema económico que tiene nuestro país es la baja tasa de ahorro interno, es evidente que una medida de este tipo resulta contradictoria con este objetivo y, en cambio, producirá una falta de incentivo al mismo.
Además, desde el punto de vista de la política tributaria, parece lógico gravar los depósitos a plazo fijo en moneda extranjera, teniendo en cuenta que los efectuados en el exterior ya lo estaban. Pero cabe interrogarse acerca de la oportunidad y conveniencia de una medida de este tipo. En efecto, en medio de una corrida bancaria como la ocurrida en los meses de febrero a junio de 1995, no parecía razonable gravar esta modalidad de ahorro. Ello , por el contrario, podía provocar ya sea una derivación de los depósitos hacia el exterior, o directamente su ocultamiento. Se dirá que lo reducido de la tasa no alentaría conductas de este tipo. Sin embargo, si se observa retrospectivamente, en 1989 como se mencionó, el Poder Ejecutivo propició y concretó desde 1990 la derogación del entonces vigente impuesto sobre el patrimonio neto. En 1991, por medio de iniciativa parlamentaria se creó el actual gravamen y en 1995 se produce la derogación de exenciones que se comenta. El clima creado habilitaría a pensar que si la recaudación que se obtuviera no resultara la esperada, el próximo paso podría ser el aumento de la tasa. Recuérdese, en ese sentido, el propiciado aumento de la misma durante setiembre de 1996 que, por ahora, no prosperó.
En este punto es importante destacar que han vuelto a quedar alcanzados por la imposición patrimonial, sectores a los que el Poder Ejecutivo reconoció oportunamente con serios problemas económicos y de competitividad y a los que se había eximido del impuesto sobre los activos. Desde 1995, los poseedores de las acciones y participaciones empresarias que representan la titularidad de empresas dedicadas a rubros como la construcción, la industria, el agro y la minería están gravados, ahora por el impuesto sobre los bienes personales.
En relación con la alícuota del gravamen, se redujo del 1% que rigió entre 1991 y 1994 al 0,5%. Si bien puede en general alabarse la reducción de la tasa, ello no tenderá a reforzar la progresividad del sistema tributario. El gravamen pesa más fuertemente sobre los pequeños patrimonios y, por el contrario, no será de mayor significación para los poseedores de mayores fortunas.
Como se analizará, la nueva ley recurre a un complicado mecanismo de presunciones tendiente a gravare ciertos bienes en el país que pertenecen a sociedades o establecimientos estables del exterior. Tal el caso de los inmuebles inexplotados o destinados a locación, recreo o veraneo, que se presumen poseídos por sujetos del país. Similar tratamiento tienen ciertas inversiones financieras en el país (acciones, títulos, obligaciones negociables, etc.) y otros bienes que pertenezcan a sociedades o establecimientos estables del exterior; si provienen de paraísos fiscales, pues, se presume, en general que pertenecen a sujetos del país.
En nuestra opinión, no deberían existir exenciones para ningún tipo de sujetos, es decir, si el gravamen se aplica, aún con sus defectos, debe hacércelo sin excepciones.
En el mismo orden, no se justifica que los tenedores en el exterior de acciones de empresas argentinas y otros bienes continúen al margen del impuesto.
Por el contrario, se continúa protegiendo a cierto tipo de inversores extranjeros (titulares directos de acciones de empresas argentinas residentes en países en los que exista el régimen de nominatividad de títulos, ciertos inversores extranjeros institucionales y aún a las personas físicas del país que han adquirido en el exterior acciones de empresas argentinas, no declaradas directamente, etc.) marginándolos de la aplicación del tributo. Ello además, en línea con la injustificada no gravabilidad con el impuesto a las ganancias de los resultados de la tenencia y negociación de títulos públicos y privados argentinos.
Al respecto pensamos que sólo la confianza en el manejo de las instituciones públicas y de las políticas económicas constituye la verdadera llave del ingreso de las inversiones extranjeras genuinas, no así la entrada de capitales con fines especulativos.

El futuro de la imposición patrimonial en nuestro país.

A pesar de la importante reforma de 1995, aún se mantienen ciertos defectos por los cuales concluyéramos oportunamente acerca de la inconveniencia de su mantenimiento en el sistema tributario argentino. En efecto, si bien han desaparecido las exenciones sobre ciertas inversiones financieras vigentes hasta 1994, el tratamiento otorgado a muchas de éstas, es decir, a las acciones y otros instrumentos financieros representativos de capitales y obligaciones de empresas argentinas en manos de titulares del exterior, está en abierta violación al principio de equidad.
En segundo lugar, ni la última reforma y, posiblemente, ninguna resolverá el inveterado problema de la valuación de los bienes suntuarios, hecho que también hace perder equidad y progresividad en el tributo.
Además, debe señalarse el costo de administración del tributo como factor limitante de su utilización. Si bien no existen estadísticas disponibles a la fecha, todo hace presumir un elevadísimo costo de recaudación del gravamen, producto de la abrumadora campaña publicitaria por todos los medios conocidos y de la no menos importante dedicación de esfuerzos por parte del organismo recaudador en sus tareas específicas de recaudación.
Sin embargo, todo hace presumir que en el mediano y largo plazo los tenedores de acciones lograrán cierta traslación del tributo, al menos parecida a la que lograban con los impuestos sobre los capitales y activos, con lo cual desaparecería uno de sus pocos rasgos buenos.
En la calle se nota un notable esfuerzo recaudador en favor del impuesto a los bienes personales, pero los magros resultados también están a la vista.
Es interesante analizar los conceptos de Vito Tanzi cuando se refiere a las características cualitativas de los sistemas tributarios eficaces. Comenta que un buen sistema tributario tiene que reducir al mínimo los impuestos poco productivos y que entorpecen el sistema. Estos últimos tributos, entre los cuales deberíamos clasificar al impuesto sobre los bienes personales, forman lo que se denomina índice de dispersión. Los pequeños impuestos, dice Tanzi, resultan molestos y hacen opaco al sistema tributario. Los contribuyentes incurren en gastos importantes para cumplir con sus obligaciones tributarias, al tener que pagar tantos impuestos.
Los administradores tributarios se ven obligados a despilfarrar los escasos recursos administrativos de los que disponen con el fin de recaudarlos y, con frecuencia, los gastos en que incurren para su obtención superan a los ingresos logrados. Al igual que los árboles frutales, los sistemas tributarios deben ser podados de vez en cuando para despojarlos de los impuestos improductivos y obsoletos, si quieren mantenerse saludables y productivos.
La suma de argumentos expuestos, nos permite concluir en la inconveniencia del mantenimiento del impuesto sobre los bienes personales y sugerir su eliminación de la estructura tributaria argentina.

CARACTERÍSTICAS DEL IMPUESTO.

Impuesto Personal.

El tributo debe caracterizarse como personal en virtud de que su instrumentación toma en cuenta consideraciones relativas al contribuyente.
Si bien el aspecto gravado es eminentemente objetivo, la mención de los sujetos no constituye sólo la enumeración de los obligados.
Los elementos determinantes de dicha conclusión son los siguientes:
a) el nombre del impuesto: “a los bienes personales”;
b) la existencia de un “mínimo no imponible”;
c) la regulación de situaciones particulares de índole personal (créditos tomados para compra, construcción o realización de mejoras sobre inmuebles destinados a casa-habitación por parte del contribuyente o del causante - en el caso de sucesiones indivisas - ;
d) la elección del nexo de vinculación en el “domicilio” del contribuyente, rasgo preponderantemente subjetivo.

Impuesto Directo.

La calificación de “directos” en relación a los tributos incluye, en general, a la imposición sobre la renta y sobre el patrimonio, pues según los criterios actuales de caracterización de los tributos reseñados por Giuliani Fonrouge, la misma queda reservada para los que afectan manifestaciones directas de capacidad contributiva (Giannini, Tesoro) o para aquéllos en que coinciden el objeto con la fuente (Ingrosso).
Según la caracterización apuntada, el impuesto sobre los bienes personales está comprendido en el tipo de los tributos llamados “directos”.
En materia de impuestos directos, la Nación no tiene potestad tributaria originaria, toda vez que ésta corresponde a las Provincias; la Nación sólo puede establecerlos respetando lo dispuesto por el artículo 75, inciso 2) de la Carta Magna, es decir, en razón de una situación de emergencia nacional y por tiempo determinado.
El actual artículo 75, inciso 2) citado otorga al Congreso Nacional atribuciones para “imponer contribuciones directas por tiempo determinado (...) siempre que la defensa, seguridad y bien general del Estado lo exijan”, instituyéndose de esta forma los gravámenes directos como recursos transitorios y extraordinarios, si bien, al decir de Spisso: “...la práctica constitucional ha desvirtuado la aludida restricción”.
Por otro lado y conforme de analizará más adelante, la restricción temporal que pesa sobre los denominados “impuestos directos” está dada por la vigencia del tributo por un determinado número de años, en el presente caso, nueve períodos fiscales a partir del 31 de diciembre de 1991.
En definitiva, el legislador ha definido el presente gravamen como directo, al calificarlo en el artículo 1° como “de emergencia” y limitarlo por un determinado período.

Impuesto Periódico.

El gravamen debe caracterizarse como periódico, en el sentido de que sus obligaciones se renuevan periódicamente, debiendo determinarse y abonarse una vez en cada período fiscal.
El período fiscal o impositivo fue establecido por el legislador en el año calendario; por ello la referencia a la existencia de bienes al 31 de diciembre de cada año.

Impuesto Progresivo.

La caracterización de un tributo como “proporcional” o “progresivo” no depende exclusivamente de la índole de las alícuotas que aplica. Si éste fuera el criterio definitorio, deberíamos decir que el impuesto es “proporcional”, en razón de que las alícuotas de aplicación son proporcionales o fijas. Sin embargo, la existencia de un “mínimo no imponible”, como el previsto en el artículo 24 de la ley y 26 del reglamento, - y no de un “mínimo exento” como mal lo denomina el art. 24 del texto legal -, o la previsión de créditos de impuestos o desgravaciones son instrumentos de política tributaria aptos para tornar un tributo supuestamente proporcional en otro progresivo. Idéntica conclusión puede obtenerse de la verificación de una base imponible amplia, en contraposición a una base estrecha, que es aquélla que se encuentra erosionada por exenciones o no sujeciones.
En el presente caso, la concurrencia de un “mínimo no imponible” y de la generalización de la base de la imposición, habilita a calificar al presente tributo como “progresivo”.

Impuesto Nacional. Afectación y distribución.

El impuesto sobre los bienes personales tiene carácter nacional, se rige por las disposiciones de la ley de procedimiento fiscal (L. 11.683 {t.o. 1978 y sus modif.}), es aplicado, recaudado y fiscalizado por la Dirección General Impositiva y se aplica en todo el territorio de la Nación.
Por expresa disposición del artículo 30 de la ley, el producido del impuesto se distribuirá, conforme a un régimen especial de coparticipación (cfr. Ley 23.548, art. 2°, inc. B) que se rige por las siguientes pautas:
a) el 90% se asignará en forma directa para el financiamiento del régimen nacional de previsión social.
b) El 10% se distribuirá entre las Provincias y el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires, de acuerdo a un prorrateador calculado en función del número de beneficiarios de cada una de las cajas de previsión o de seguridad social de cada una de esas jurisdicciones al 31 de mayo de 1991.
c) En caso de existencia de cajas de previsión o de seguridad social en jurisdicciones municipales de las Provincias, los importes a distribuir a las mismas se determinarán de acuerdo al número total de beneficiarios al 31 de mayo de 1991 en relación al número total de beneficiarios de los regímenes previsionales nacionales, provinciales y del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires. Los montos a girar a las cajas municipales se descontarán de los totales a distribuir de conformidad a los puntos a) y b) precedentes, en las siguientes proporciones: el 90% se deducirá de las sumas a distribuir conforme al punto a) y el 10% restante se deducirá de las sumas a distribuir conforme al punto b).
Cabe criticar los mecanismos de distribución reseñados en los puntos b) y c), por cuanto no se prevé la readecuación de los prorrateadores en función a modificaciones en los valores relativos de las variables influyentes (número de beneficiarios y de cajas provinciales o municipales involucradas.
Prueba de ello es la transferencia de cajas de ciertas jurisdicciones provinciales al sistema nacional, lo cual implica, lisa y llanamente, un subsidio encubierto del resto de las jurisdicciones a aquéllas respecto de las cuales se operaron las transferencias apuntadas.

Una cuestión previa: La interpretación de las normas.

Tal como se analizó en trabajo anterior (“Impuesto sobre los activos y bienes personales”, pág. 28), la doctrina ha abordado el tema de la aplicación supletoria: su característica es la inexistencia de normas específicas que regulen un determinado tema, previéndose ante tal circunstancia que se deba recurrir a otras disposiciones legales. Se busca con ello simplificar las normas sustantivas, en cuanto se evita reproducir tratamientos ya contemplados.
Este tipo de remisiones son procedentes en gravámenes que abordan aspectos ya tratados en tributos anteriores (ejemplos de ello fueron las distintas disposiciones del impuesto sobre los beneficios eventuales y del impuesto sobre el patrimonio neto de las personas físicas, que remitían a situaciones similares contempladas en los impuestos a las ganancias y sobre los capitales).
Un problema que puede presentarse es el que se origina con motivo de los frecuentes cambios en nuestra legislación, circunstancia que podría tornar dificultoso discernir a qué texto ordenado corresponde la legislación remitida.
Sobre este punto, jurisprudencia referida al ex impuesto sustitutivo sostiene que, en el caso de remisión, debe entenderse que ella es la ley vigente en la fecha de su aplicación.
En cuanto es materia del impuesto sobre los bienes personales la ley omite tal referencia, siendo el artículo 31 del reglamento quien reenvía a la ley del impuesto a las ganancias para la integración de sus disposiciones, en los supuestos de imprevisión normativa, estableciendo:
“... En los casos no expresamente previstos en este decreto reglamentario se aplicarán supletoriamente las disposiciones legales y reglamentarias del impuesto a las ganancias”.
La jurisprudencia ha sido categórica y permanente en sostener la inaplicabilidad del método de aplicación analógica en materia tributaria. Por ello, al analizarse el alcance del artículo transcripto, queda claro que la ley y el reglamento del impuesto a las ganancias sólo deben considerarse integrados a las disposiciones interpretativas ante el vacío reglamentario y no ante la ausencia de definiciones en la propia ley del gravamen.
Eidelman tiene dicho:
Poder Ejecutivo sus decretos pero no lo dispuesto por otra ley que es reserva del Congreso (C.N. 4°, 17, “... La Constitución Nacional solamente autoriza a aplicar supletoriamente al 19, 29, 75 y 99, inc. 3)”.
En el caso de existencia de lagunas normativas en el texto legal del gravamen, deberá apelarse a los métodos generales y particulares de la interpretación jurídica, que la doctrina y jurisprudencia reconocen como apropiados para la materia y, muy especialmente, al artículo 11 de la ley 11.683 introductorio del criterio de la “significación económica” de los términos utilizados por las normas tributarias.
En nuestra opinión, la necesaria certeza en la aplicación de las normas, la conexidad técnica entre los impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales entre los que se manifiesta una relación de complementariedad y la experiencia doctrinaria y jurisprudencial existente hacen aconsejable la incorporación de una norma similar a la comentada en el texto legal del impuesto, tal como la que contenía el derogado gravamen al patrimonio neto (ley 21.282), art. 19, segundo párrafo.

OBJETO DEL IMPUESTO.

El primer párrafo del artículo 1° de la ley dispone la aplicación del tributo en todo el territorio de la Nación, con carácter de emergencia y por el término de nueve períodos fiscales, a partir del 31 de diciembre de 1991.
El segundo párrafo establece que el impuesto recae sobre los “bienes personales” - de allí el “nomen juris” dado al gravamen - existentes al cierre de cada período, situados en el país y en el exterior.
El estudio del objeto del gravamen nos insta a plantear los siguientes tópicos:

Tipificación del hecho imponible.

Los bienes personales objeto de la imposición son los existentes al 31 de diciembre de cada año.
La vinculación temporal del hecho imponible con el nacimiento de la obligación tributaria está referido a un momento estático determinado: el 31 de diciembre de cada año calendario. Si bien, desde una óptica teórica, el hecho generador está constituido por una manifestación de tipo periódica o permanente, la técnica legislativa adoptada asignó un carácter típicamente instantáneo, o estático a la medición de la base gravada. Ninguna importancia tiene la eventual verificación de variaciones intertemporales (entre el 1 de enero y el 30 de diciembre de cada período) en el contenido y/o cuantificación de los bienes objeto del gravamen. En doctrina se califica a tal tipo de hechos imponibles como instantáneos o estáticos.
Como medida de excepción, y encaminada a evitar evasiones del tributo, el artículo 30 del reglamento dispone la facultad a favor de la Dirección General Impositiva de proporcionar las variaciones habidas entre la verificación de hechos que hicieren presumir la aludida finalidad. La facultad prevista debe entenderse como una medida administrativa de habilitación excepcional, previa acreditación por parte del Fisco de los indicios serios y concordantes que den sustento a la presunción. De lo contrario, la disposición devendría en ilegal, por cuanto mediante la misma se estaría modificando la modalidad temporal del hecho imponible prevista por ley.
Cierta doctrina entiende que el hecho generadores de tipo instantáneo, al determinarse la sujeción impositiva a la tenencia de un capital al cierre del ejercicio, teoría a la cual nos adscribimos. Por otra parte, la facultad otorgada al Fisco por la reglamentación - de escasa aplicación práctica e innecesaria por la institucionalización del principio de la realidad económica en el art. 12 de la ley de procedimientos, que posibilita la prescindencia de formas y estructuras jurídicas inadecuadas a la situación económica real - , entendemos representa más bien una excepción al principio de instantaneidad, que una consagración del postulado opuesto.

Aspectos o elementos del hecho imponible.

El enunciado del artículo 1° del ordenamiento legal posee una importancia capital, por cuanto delimita y especifica el alcance del hecho imponible, en sus diversos aspectos o elementos integrativos.
El hecho imponible previsto puede ser examinado a partir de los elementos componentes, cuyo desarrollo analítico se expone seguidamente.

Elemento objetivo o material.

El elemento objetivo o material del hecho imponible o, como más comúnmente se lo denomina: el objeto, consiste en la existencia de “bienes personales”.

El concepto “bienes”.
La expresión “bienes” configura el aspecto definitorio del objeto del impuesto. Pese a ello, no se encuentra definido su alcance conceptual en la ley, en el decreto reglamentario ni en otra norma de inferior jerarquía. El nuevo reglamento, según decreto 127/96, perdió la oportunidad de aclarar el núcleo conceptual del tributo, al omitir su definición, no obstante haber avanzado en temas que hacen a su tipificación como, por ejemplo, las referencia a criterios de imputación temporal, definitorios de la existencia de ciertos bienes, como los créditos. Ello resulta más criticable aún ante la ausencia de remisión a normas supletorias de aplicación.
Dilucidar el mencionado alcance conceptual no sólo reviste importancia en función de la necesaria certeza requerida para la aplicación del gravamen, sino por la particular circunstancia que se verifica, dada la restricción impuesta al cómputo de las deudas o, en otros términos por el hecho de gravarse sólo los “bienes” y no los patrimonios.

Acepción literal.
El Diccionario de la Lengua Española, Real Academia Española, 20° edición, 1984, página 191, 5° acepción, entiende por “bien”: “caudal o hacienda”, terminología ésta demasiado amplia y vaga para sustentar en ella la delimitación del objeto del impuesto.

Acepción contable.
La resolución técnica N° 8 define el “estado de situación patrimonial o balance general” como el estado contable que ”... expone el activo, el pasivo y el patrimonio neto y, en su caso, la participación minoritaria en sociedades controladas”.
En consecuencia, en nuestra opinión, el término legal “bienes” no presenta una connotación contable, no obstante que para fijar su contenido, en algunos casos será de gran utilidad dicha disciplina a través de su técnica y sus pronunciamientos normativos profesionales, según se expone más adelante.
Reafirma esta posición el alcance subjetivo del gravamen, al tener como destinatarios a las personas físicas y sucesiones indivisas en su carácter personal, no empresario o societario, casos, estos últimos, en los que la ciencia contable se constituye de plena aplicación.

Acepción económica.
Debe recordarse que es principio general de interpretación de las normas tributarias el criterio incorporado al derecho tributario argentino por vía del artículo 11 de la ley 11.683 de procedimiento fiscal, que establece:
“... En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos o términos del derecho privado”.

Conceptualización de “bienes económicos”.
Se define como “bienes económicos” a las cosas reconocidas como aptas para satisfacer necesidades humanas y disponibles para tal función, en tanto reúnan los siguientes requisitos:
a) limitación o escasez del bien: el problema económico nace precisamente de la insuficiente disponibilidad de medios frente a la diversidad de necesidades que tiene el ser humano. De esta situación deriva el estudio de la economía, puesto que si la oferta de bienes fuera superabundante la crematística no tendría sentido;
b) satisfacción de una necesidad actual: esto significa que la producción de cualquier bien sólo tendrá sentido en la medida en que satisfaga alguna necesidad, sea ésta real o motivada;
c) accesibilidad del bien: se refiere este aspecto a la posibilidad práctica de materializarlo y satisfacer así la necesidad.
Zamora establece la diferencia entre “bienes económicos “ y bienes “libre o gratuitos”. Mientras los primeros desencadenan actos de índole económica (proceso económico) por causa de su escasez, ello no ocurre con los otros, en razón de la superabundancia que los define.
En relación a las modalidades de asignación de los bienes económicos entre los individuos, los mismos se clasifican en “bienes públicos” y “bienes privados”.

Diferenciación básica entre el concepto económico y el concepto jurídico de “bienes”.
De acuerdo con Lemus Dimas, el patrimonio (conjunto de bienes) es una “universalidad jurídica, referida a la titularidad de un sujeto”, lo cual se complementa con las precisiones de Vicente O. Díaz, en el sentido de calificarlo como una unidad jurídica “derivada de la unidad de la persona o modo de prolongación de ésta, o para ser más preciso, considerar que el patrimonio a fines impositivos es el conjunto de relaciones jurídicas que pertenecen a toda persona por el mero hecho de la posesión de la capacidad jurídica”.
Desde larga data, los economistas destacaron la diferencia entre ambos conceptos, denominando “riquezas” a la conceptualización de base jurídica y “bienes” a la derivada de la ciencia económica.
En el “bien jurídico” interesa una relación inherente con su titular, basada en el concepto de “propiedad” (la cual puede consistir en un derecho real, derecho personal o derecho intelectual), mientras que el “bien económico” es tal en tanto posea capacidad de satisfacción de necesidades actuales reales o motivadas, independientemente de su atribución a un titular.
Las diferencias en el alcance conceptual del término “bien” para los campos del conocimiento jurídico y económico pueden discriminarse en, al menos, los siguientes aspectos:
1.- El campo de los bienes jurídicos tendrá diferente extensión según sea el sistema económico prevaleciente, por la radical distinción en el régimen de propiedad sobre los bienes en cada uno de ellos (comunismo vs. capitalismo).
2.- Existen situaciones jurídicas no identificables con la titularidad de derechos patrimoniales no obstante su inserción en el concepto económico de bienes (por ejemplo, la situación del usurpador de un inmueble o la del tenedor de cosas muebles perdidas o robadas antes de operada la prescripción adquisitiva).
3.- El -”capital humano”, “actividad humana”, “trabajo”, “capacidad o fuerza de trabajo” no integra el concepto jurídico de bienes mas sí forman parte de la idea económica.
4.- Los “bienes públicos” no cabe atribuirlos en forma particularizada a persona alguna.
En consecuencia, se demuestra que el concepto de “bien económico” no es convergente con el de “bien jurídico”.
La conclusión es negativa, por los siguientes motivos:
1.- El concepto de “bienes económicos” es eminentemente relativo, por cuanto su calificación de tal depende en última instancia de la utilidad o cobertura de la necesidad a satisfacer respecto al sujeto en relación a quien se evalúa.
El nacimiento de la obligación tributaria no puede depender de un hecho subjetivo, como es la satisfacción de una necesidad. En consecuencia, el concepto legal de “bienes” de la ley no puede ser identificable con el de “bienes económicos”, no obstante la prevalencia de la exégesis económica en las leyes tributarias.
2.- El impuesto no grava el “capital humano”, ni el fondo de comercio o “llave autogenerada”, entre otros bienes, con indudable connotación de “bienes económicos”.
3.- El nexo de vinculación entre los bienes y los sujetos dispuesto en la norma legal - como regla general - es la “titularidad”. Sin embargo, la norma prescribe excepciones, como por ejemplo: los inmuebles se atribuyen con la posesión o escrituración, los casos de usufructo, bienes pertenecientes a la sociedad conyugal, etc.
Las excepciones no responden a motivaciones económicas sino más bien de simplificación administrativa, en miras al control y fiscalización.
Por ende, el nexo de vinculación de los bienes con los sujetos recae en un atributo jurídico, ligado a la persona, por cuanto se integra al concepto de patrimonio, lo cual abona la tesis de descartar la definición del término en sentido económico en el contexto de la ley sustantiva.

Acepción jurídica.
El artículo 2312 del Código Civil, adoptando la terminología de Freitas (Esbozo, art. 217 y su nota), define a los bienes como “los objetos inmateriales susceptibles de valor, e igualmente las cosas”. Son cosas, en la terminología del Código: “... los objetos materiales susceptibles de tener un valor...”; cabe atribuir la misma condición jurídica a las energías y a las fuerzas naturales susceptibles de apropiación.
Borda expresa: “... la palabra bienes es usada en nuestra legislación con dos significados distintos. En su acepción genérica, designa todos los objetos materiales e inmateriales susceptibles de valor económico (art. 2312, Cód. Civil); las cosas quedan, pues, incluidas dentro de este concepto general. En su significado restringido, bienes, por oposición a cosas, designa los objetos inmateriales económicamente valiosos, es decir, los derechos patrimoniales”.
A los fines de nuestro análisis, debe atenderse al sentido amplio, por cuanto, la terminología de la ley comprende, ineludiblemente, a las cosas materiales (muebles e inmuebles) dada su obvia incorporación a la materia imponible.
El conjunto de los bienes de una persona constituye su patrimonio.
Los bienes integrantes del mismo, también denominados “derechos patrimoniales”, se dividen en tres grupos: derechos reales, derechos personales y derechos intelectuales.
Los “derechos reales” son los que conceden al titular un señorío sobre la cosa, el cual es pleno y completo en el dominio (cfr. Art. 2506 del Código Civil es aquél “... en virtud del cual una cosa se encuentra sometida a la voluntad y acción de una persona”), y menos pleno en las desmembraciones del dominio (usufructo, servidumbres activas, condominio, uso y habitación, anticresis), en los derechos accesorios (hipoteca, prenda, hipoteca naval, prenda con registro, debenture y warrant), así como en los derechos sobre la cosa ajena.
Los “derechos personales” son aquellos que establecen relaciones entre personas determinadas, en razón de las cuales el respectivo titular (acreedor) puede exigir de alguien (deudor) la prestación debida (obligación de dar, de hacer o de no hacer). También se los llama “derechos creditorios u obligaciones”.
Los “derechos intelectuales” consisten en la prerrogativa que tiene el autor de una obra científica, literaria, artística, etc. Para disponer de ella y explotarla económicamente por cualquier medio.
En suma, el concepto jurídico de “bienes”, conformado por los denominados “derechos patrimoniales” - susceptibles de tener un valor económico - es reconducible al concepto de “propiedad”.
Su conceptualización ha sido delineada en pacífica jurisprudencia por nuestro más alto tribunal, lo cual, indirectamente, contribuye a la definición del concepto ”bienes”.
Así, ha dicho la Corte Suprema de Justicia de la Nación:
“... el término propiedad usado por la Constitución en los artículos 14 y 17 comprende todos los intereses apreciables que un hombre pueda poseer fuera de sí mismo, fuera de su vida y su libertad”.
En sentido concordante, el máximo tribunal expresó que: “... por eso el artículo 17 del estatuto ampara todo aquéllo que constituye el patrimonio de los habitantes de la Nación, trátese de derechos reales o personales, de bienes materiales o inmateriales” (Fallos: T. 184 - pág. 137) o que cubre “... también, en su acepción lata, la protección de los derechos subjetivos incorporados al patrimonio” (Fallos: T. 280 - pág. 228).
Visto el análisis que antecede, se deriva nuestra conclusión negativa acerca de la posibilidad de otorgar alcance jurídico al término “bienes” comprendido en la definición del hecho imponible.
1.- Los derechos reales pueden superponerse en cabeza de varios individuos en relación a un mismo bien.
En consecuencia, la “propiedad” sobre la cosa (en sentido lato), en caso de variedad de sujetos, es compartida por todos ellos. Por ejemplo, quien tiene el usufructo de un bien cuyo nudo propietario es otro, los condóminos entre sí, etc.
Por ende, la legislación tributaria, de contemplar tal realidad en la óptica jurídica, debería proporcionar la atribución de tales bienes entre los sujetos que comparten la titularidad de derechos reales sobre ellos.
Sin embargo, la ley del tributo y su reglamento, sólo contemplan algunas situaciones como por ejemplo: bienes en condominio, usufructos constituidos por contrato gratuito, bienes de la sociedad conyugal, sucesiones indivisas, atribución de los inmuebles con la mera posesión.
2.- También posee un derecho personal el locatario en un contrato de locación o el titular de un fondo de comercio en relación al valor llave autogenerado o, inclusive, entre otros, la persona que cumple con todos los actos y obligaciones sustanciales y requisitos formales previstos bajo la vigencia de una ley. En tales casos, resulta ostensible la falta de gravabilidad de tales bienes en el impuesto dad la ausencia de criterios de valuación y la falta de mención entre los parámetros de ubicación de los bienes en el país y en el exterior.
En conclusión, la definición usual del término “bienes” en el derecho de fondo es, en nuestra opinión, de mayor extensión que la contenida en el artículo 1° de la ley del gravamen, por lo que no corresponde su aplicación.

Nuestra opinión sobre el alcance del término “bienes”.
Al concluirse en forma negativa sobre la asignación a la palabra “bienes” de las acepciones literal, contable, económica y jurídica, debe esbozarse una definición “ad-hoc” que tenga en cuenta la letra y espíritu de la norma.
El criterio de interpretación a seguir debe ser, necesariamente, extensivo, por cuanto el legislador no caracterizó el elemento objetivo del hecho imponible, limitándose tan sólo a mencionar un “nomen juris” (bienes).
En orden a la confrontación lógica y sistemática de la norma, la Cámara Nacional de Apelaciones, “in re”: “Steverlynck, Julio A.” de fecha 15/3/73 ha fallado: “... la interpretación de la ley debe practicarse computando la totalidad de los preceptos en la medida que armonicen con todas las normas del ordenamiento jurídico vigente, de modo tal que se supere la antinomias literal que de sus textos pueda derivar”.
En el presente caso, consideramos que la enumeración que la ley efectúa en el artículo 19 (bienes situados en el país) y en el 20 (bienes situados en el exterior) - en tanto se demuestre su ”taxatividad” - posee la virtualidad jurídica de caracterizar el núcleo del elemento objetivo del hecho imponible, esto es, la definición del término “bienes”.

Calificación de “personales“ respecto de los bienes.
La ley sustantiva no sólo plantea un concepto indefinido - “bienes” - sino que lo complementa con un calificativo igualmente indefinido - “personales” -.
En consecuencia, la mención de “personales” está, evidentemente enderezada a conectar la existencia de los bienes a que hicimos referencia en el punto anterior con la titularidad personificada en los sujetos del impuesto (personas físicas y sucesiones indivisas), sea que se verifique la misma en forma directa cuanto indirecta.

Nexo de atribución de los “bienes personales” a los sujetos pasivos del gravamen.
Las referencias en el texto legal al citado nexo son variadas, dispersas y poco claras.
La ley consagra regímenes legales de aplicación diferentes para los sujetos del país (sometiendo a gravamen a bienes situados en el país y en el exterior) y para los sujetos del exterior (sometiendo a gravamen sólo los bienes situados en el país). Por ende, debe fijarse el alcance de la vinculación subjetiva a efectos de la correcta sujeción al impuesto de los bienes en cuestión.
Teniendo en cuenta las consideraciones previas, es menester rastrear las normas legales y reglamentarias a efectos de verificar toda mención demostrativa de dicha relación.
En tal sentido podemos destacar las siguientes normas:
1.- El artículo 17, segundo párrafo establece que las sucesiones indivisas son contribuyentes por los bienes que “posean” al 31 de diciembre de cada año.
2.- El artículo 18 dispone el tratamiento de los patrimonios “pertenecientes” a los componentes de la sociedad conyugal.
3.- El artículo 21, inciso a), establece la exención de los bienes “pertenecientes “ a los miembros de las misiones diplomáticas, etc.
4.- El artículo 2°, segundo párrafo del reglamento, dispone que .os padres que ejerzan o les corresponda el ejercicio de la patria potestad y los tutores y curadores declararán, en representación de sus hijos menores y sus pupilos, los bienes que a éstos “pertenezcan”.
5.- El artículo 3° del reglamento establece que se considerará “titular” a la sucesión indivisa de los bienes propios del causante y la mitad de los gananciales de la sociedad conyugal.
Las normas glosadas justifican la tesitura de que el requisito legal de atribución de los bienes a las personas sujetos pasivos es la “titularidad” o “pertenencia”.
La titularidad de los bienes sometidos al impuesto es una temática tratada por el derecho de fondo; no cabe la exégesis económica del hecho imponible.
Modalidades de adquisición de la titularidad en relación a los siguientes bienes incididos por el tributo:

Inmuebles.
El artículo 2505 y la ley de creación del Registro de la Propiedad Inmueble (ley 17.801) establecen las condiciones de la transmisión del dominio. Disponen, entre las partes, el requisito sustancial de la tradición de la cosa. Respecto a la oposición de terceros se requiere, adicionalmente, la inscripción de la transferencia en el registro pertinente.
Sin embargo, las normas impositivas pueden fijar, y a menudo lo hacen, preceptos específicos al margen de la normativa de fondo. El reglamento de nuestra ley, artículo 12, primer párrafo, dispone: “se entenderá que los mismos integran el patrimonio a condición que al 31 de diciembre del período fiscal por el cual se liquida el gravamen se tenga la posesión o se haya efectuado la escrituración”.

Bienes muebles.
Conforme al artículo 577 y concordantes del Código Civil el dominio de las cosas muebles se adquiere por la tradición de la cosa. A la definición general de tradición cabe complementarla con los supuestos especiales configurados por los actos equivalentes o “tradición simbólica” incluidos, entre otros, en los artículos 2385, 2386, 2389 y 2391 del Código Civil.
Adicionalmente, las cosas muebles se adquieren por la simple posesión de buena fe (denominado “prescripción instantánea”), salvo que se trate de cosas robadas o perdidas, respecto de las cuales se adquieren a los dos o tres años según los casos para posesiones de buena fe (cfr. Art. 4016 bis del Código Civil) o a los 20 años, siendo la posesión de mala fe (cfr. Art. 4016 bis del Código Civil).

Naves y aeronaves.
En el caso de las naves y aeronaves, la ley de navegación (art. 158) y el Código Aeronáutico (art. 50) crean sendos registros, en los cuales se inscriben las transmisiones de dominio.
Fue discutido judicialmente si la titularidad del bien nace con la posesión o con la inscripción en los registros respectivos.

Automotores.
La jurisprudencia se pronunció respecto del régimen de transmisión de la propiedad automotor en dirección similar a la mencionada en el punto anterior.

Cosas muebles no registrables.
Como se desarrolló en la parte general, y en virtud de los artículos 577, 2412, 2377 y concs. Del Código Civil, el derecho real de dominio se adquiere con la tradición de la cosa, entendida como la entrega voluntaria de la misma y su correlativa recepción voluntaria, presumiéndose su propiedad con la posesión de buena fe.

Cosas muebles registrables no incluidas en los puntos restantes.
Valen idénticas consideraciones a las efectuadas en el punto anterior.

Títulos valores privados emitidos en el país.
Con la modificación introducida por la ley 24.587 (B.O.: 2211/95), artículo 1°, los títulos valores privados emitidos en el país y los certificados provisionales que los representan deben ser nominativos no endosables.
Cabe definir como “título valor” o “título de crédito” al documento necesario para ejercer el derecho literal y autónomo que en él se menciona, creados para circular”.
La transmisión del dominio o adquisición de la titularidad de títulos valores se asienta en los siguientes requisitos conjuntos:
a) tradición del título o débito/crédito es la cuenta del enajenante/adquirente, en caso de acciones escriturales;
b) notificación al ente emisor (sociedad, fiduciario), etc.) por parte del titular o de la Caja de Valores S.A. (en caso de títulos depositados en la citada entidad) (cfr. Decreto 259/96, art. 5°);
c) constancia en el respectivo título (no aplicable a acciones escriturales);
d) inscripción en el registro especial habilitado por el emisor al efecto o depositados en regímenes de depósito colectivo nacionales o extranjeros reconocidos por la Comisión Nacional de Valores, esto último para los casos de títulos valores representativos de deuda o asimilables a ellos (cfr. Decreto 259/96, art. 13).
Para este caso valen los mismos comentarios formulados respecto a los buques, aeronaves y automotores sobre el régimen de adquisición de la titularidad de los citados bienes, en virtud de la coexistencia de tesis encontradas al respecto (tesis formalista y tesis atenuada - subsistencia del régimen civil - ).

Derechos subjetivos o creditorios.
Créditos - mutuos y otros derechos creditorios, excepto los contenidos en los títulos valores referidos en el punto anterior -
Los créditos no representados en títulos valores pueden discriminarse como sigue:
a) créditos derivados de contratos de mutuo;
b) créditos que reconocen como causa fuente otros contratos o actos jurídicos;
c) créditos que reconocen como causa fuente la ley, las sentencias judiciales o los actos administrativos.
a) El artículo 2242 del Código Civil fija el carácter real del contrasto de mutuo, esto es, su perfeccionamiento ocurre con la entrega de la cosa. Previo a su perfeccionamiento nos hallaremos en presencia de una mera promesa, no encontrándose aún configurado el crédito.
b) Respecto de los créditos derivados de contratos, deberá evaluarse el momento de perfeccionamiento (cfr. Art. 1140 y concs. Del Código Civil). Los contratos pueden ser consensuales o reales. Los consensuales quedan concluidos para producir efectos propios, desde que las partes hubiesen manifestado recíprocamente su consentimiento. Los reales quedan concluidos desde que una de las partes haya hecho a la otra tradición de la cosa objeto del contrato.
Los créditos derivados de otros actos jurídicos “entre vivos” (vgr. Donaciones), según el artículo 951 del Código Civil: “... comenzará la existencia de los actos entre vivos, el día en que fuesen celebrados, y si dependiesen para su validez de la forma instrumental, o de otra exclusivamente decretada, desde el día de la fecha de los respectivos instrumentos”.
c) Los créditos que reconocen como causa fuente la ley, las sentencias judiciales o los actos administrativos, comienzan su existencia desde la vigencia de los actos respectivos. Como ejemplo podemos citar: los créditos por alimentos, los créditos fiscales derivados de leyes tributarias, los créditos provenientes de sentencias firmes o de actos administrativos.

Derechos de la “propiedad intelectual”.
Como se aclaró previamente, los “derechos intelectuales” consisten en la prerrogativa que tiene el autor de una obra científica, literaria, artística , etc. Para disponer de ella y explotarla económicamente por cualquier medio, ostentando diferencias relevantes con los derechos reales y personales, que justifican su tratamiento independiente.
Los “derechos intelectuales” son los enunciados en la ley del impuesto en el artículo 19, inciso m) como los derechos de la propiedad científica, literaria y artística, los de marcas de fábrica o de comercio y similares, las patentes, dibujos, modelos y diseños reservados y restantes de la propiedad industrial o inmaterial, así como los derivados de éstos...”.
Si pretendiéramos desglosar los derechos intelectuales en elementos homogéneos, podemos reconocer los siguientes grupos:
* Ley de Propiedad Intelectual (ley 11.723): regula los derechos de la propiedad científica, literaria y artística, según terminología de la ley del impuesto.
* Ley de Derecho de Propiedad de Marcas (ley 22.362): regula las “marcas de fábrica o de comercio y similares, dibujos, diseños reservados y restantes de la propiedad industrial o inmaterial”, conforme al enunciado de la ley del gravamen.
* Ley de Patentes de Invención y Modelos de Utilidad (ley 24.481, texto ordenado por decreto 260/96): regula las “patentes de invención y modelos”, de conformidad con la expresión del texto legal del gravamen.
Las características de la adquisición de la propiedad en cada uno de estos casos será la que la legislación respectiva y la jurisprudencia definan en particular.
Vale adelantar que la posesión de los “bienes” referidos se encuentra exenta del tributo (cfr. Art. 21, inc. d), por lo cual las connotaciones que del mismo derivan son relativas. Sólo interesan en el supuesto de la valuación del capital de “sociedades, empresas o explotaciones que no lleven registraciones” en la medida en que tales empresas o sociedades fueran titulares de bienes intangibles, pues deben incorporarlos en el patrimonio neto representativo de las participaciones a valuar (cfr. Art. 22, inc i), segundo párrafo de la ley y 22 del reglamento).

Situaciones especiales.
Como toda norma jurídica que regula estados de hecho generales, sin detenerse excesivamente en casuísticas, no contempla una multiplicidad de situaciones especiales que generan problemáticas de encuadramiento en el tributo.

Bienes exentos de la acción de los acreedores.
Pueden distinguirse dos supuestos: los que tienen su fuente en el Código Civil y los que derivan de leyes especiales. Entre los primeros se incluyen , entre otros: los créditos por alimentos (cfr. Art. 374) y las cosas fuera del comercio (cfr. Art. 2337). Entre los segundos: los inmuebles constituidos como “bien de familia” (cfr. Ley 14.394, artículos 34 y 35), el lecho cotidiano del deudor y su familia, las ropas y muebles de uso indispensable y los instrumentos necesarios para la profesión, industria, arte u oficio (Cód. Procesal Civil y Comercial de la Nación, art. 219), etc.
En nuestra opinión, las normas deberían ocuparse particularmente de alguno de ellos, declarando, cuando se justifique, se exención u otro tratamiento especial.

SUJETOS

Los sujetos pasivos del gravamen están definidos en el artículo 17 del texto legal, incisos a) y b), recayendo en:
a) las personas físicas;
b) Las sucesiones indivisas.
Las personas físicas, también denominadas “personas de existencia visible”, “personas individuales”, “personas naturales” o “personas humanas” son, al decir del artículo 51 del Código Civil: “... todos los entes que presenten los signos característicos de humanidad, sin distinción de cualidades o accidentes...”. Previamente, el artículo 30 del ordenamiento define el concepto de “persona” como “... todos los entes susceptibles de adquirir derechos y contraer obligaciones”.
La “capacidad jurídica”, por el contrario, admite diversos grados de plenitud.
En relación a la “capacidad” de las personas físicas, la normativa fiscal no discrimina entre las personas capaces o incapaces según el derecho común.
En idéntico alcance debe interpretarse el dispositivo legal del artículo 17 de la ley, al someter al gravamen a las “personas físicas”; esto es, comprensivo de las capaces y de las incapaces para el derecho civil.
Los sujetos pasivos del impuesto son alcanzados por la obligación personal de contribuir en virtud de la existencia de normas positivas de conexión con el Estado impositor, titular de la soberanía política, una de cuyas facetas está representada por la potestad de imponer tributos (poder tributario).
En razón de la calificación de “es lege” propia de la obligación tributaria, obra como una autolimitación de la soberanía del Estado, reconociendo en el presente tributo una doble faceta, a la que denominaremos “nexos de sujeción”, a saber:
a) nexo de sujeción “territorial”;
b) nexo de sujeción “personal”.

a) Nexo de sujeción “territorial”.
Así se define el “nexo vincular del hecho imponible con el sujeto activo”.
El nexo de sujeción “territorial” o principio de territorialidad es un principio jurídico basal de aplicación en países como la República Argentina adheridos a los sistemas jurídicos del denominado “derecho continental europeo”. Dicho principio opera en oposición al sistema del “derecho anglosajón”, en cuyo ámbito prevalece ña concepción de la “lealtad” (allegiance) hacia el Estado, concepto éste divorciado dogmáticamente del relativo a la “jurisdicción”, como nexo espacial de vinculación con el territorio.
Consecuentemente, la definición del presente concepto es inmanente a toda norma jurídica, en razón de que la misma requiere como elemento necesario a su estructura el despliegue en el espacio, y dicho despliegue siempre se hallará referido al territorio político de la República Argentina. Sin embargo, en determinados casos, la norma podrá extenderlo (en función a nexos subjetivos desplegados extrafronteras) o restringirlo (en función a la fijación de espacios intraterritoriales).
La superposición del nexo territorial del impuesto con la extensión jurisdiccional del Estado determina el denominado “criterio de territorialidad de la fuente”, el cual constituye el criterio de sujeción o de pertenencia “económica” a dicho Estado, caracterizada por la producción, circulación y consumo de riquezas en un lugar determinado.

b) El nexo de sujeción “personal” o “subjetiva”.
Así se define a un tipo particular de nexo de sujeción que se funda en la naturaleza subjetiva del contribuyente de derecho.
Los efectos de las leyes en el espacio, pueden superar el límite jurisdiccional del Estado que las aplica. Tales son los criterios de pertenencia “política” y “social”.
Castiñeira Basalo expresa al respecto:
“... la pertenencia política está dada por la nacionalidad, el coloniaje y la ciudadanía; la social está caracterizada por el domicilio, la residencia o la estadía del contribuyente...”.
La legislación impositiva argentina, cuando adhirió a tales conceptos, siempre lo hizo a través de los criterios de sujeción denominados “sociales”, sea hablando de “domicilio”, sea de “residencia”.
La ley de impuesto sobre los bienes personales establece el sometimiento de los bienes situados en el país y en el exterior, respecto a titulares personas físicas y sucesiones indivisas domiciliadas y radicadas, respectivamente, en el país mientras que sólo los bienes situados en el país quedan alcanzados por el gravamen, en tanto la titularidad corresponda a personas físicas y sucesiones indivisas domiciliadas y radicadas, respectivamente , en el exterior.

Radicación de las sucesiones indivisas.

La norma reglamentaria (cfr. Art. 1°, segundo párrafo) establece que las sucesiones indivisas serán consideradas radicadas en el lugar de la apertura del juicio sucesorio. Cuando al 31 de diciembre del año que se liquida no se hubiera iniciado dicho juicio, el lugar de radicación será el del último domicilio del causante.

Domicilio de las personas físicas.

La implicancia de la definición del “domicilio” de las personas físicas no abarca solamente a los contribuyentes “personas físicas” sino también hace lo propio con las “sucesiones indivisas”. Ello por cuanto el lugar de “radicación” de éstas es el domicilio del causante a la fecha de su fallecimiento.

Bibliografía.

& Finanzas Públicas y Derecho tributario; Dino Jarach.
& El Impuesto sobre los Bienes Personales; José D. Litvak, Jorge Gebhart. Ed 1997.
& Constitución Nacional.
& Jurisprudencia.
& Doctrina.
& Aspectos generales de la Imposición al Patrimonio; Bol. D.G.I. 316, pág. 311.
& Diección Nacional de Investigación y Análisis Fiscal; D.G.I.
& El Concepto de Residencia en los Impuestos Patrimoniales; Errepar, Doctrina Tributaria, T. XIII, pág. 102.